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《2020年金融工具准则解析与案例应用高级研修班》培训总结 何彦霖

发布时间:2020-07-05

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    在2020年5月16至18日我有幸参加了《2020年金融工具准则解析与案例应用高级研修班》,通过三天的网课学习,收益匪浅,认真学习了第22号金融工具确认和计量准则解析,第23号金融资产转移&第12号债务重组的解析,永续债会计处理、难点及负债和权益工具的区分与识别、金融工具准则的复杂核算问题解析与方法及在金融业中基础作用分析,作为一名金融专业的教师,最让我记忆深刻和深受启发的是审慎监管视角下的金融工具相关会计准则及会计处理。
    金融危机后,各方呼吁会计准则与监管的合作,强调要发挥其对金融稳定的作用,在这部分的讲解中,老师带我们从审慎监管的视角视角出发,看待现目前会计准则的发展以及国际会计准则的发展是否满足了金融监管的要求,以及思考从长远来看,会计准则的发展是否应该考虑金融监管、金融发展的要求,进一步改善有关估值和贷款损失准备的会计准则,未来以期完成一套高质量的全球会计准则。通过学习我深切感知到研究和分析会计准则与银行监管规则的关系,对于准确理解和实施新金融工具会计准则,把脉未来会计准则发展规律都将具有重要的现实意义。下面结合自身专业及研究方向,以此为起点,就培训内容做如下汇报,并谈谈自己的学习心得与体会。
一、会计准则与银行监管的关系
    会计准则与银行监管的关系主要从5个方面理解,首先会计准则是银行监管的重要基础;会计准则是银行监管的重要前提条件。其次,会计准则是银行监管的重要原则要求;银行监管者是会计准则的利益相关者之一。最后,银行监管者是会计准则改革与国际趋同的重要影响者和推动者。
    具体来看,在目前国际银行监管的经验中,会计信息是银行监管工作的数据基础。银行监管中部分重要监管指标体系的计算依赖于会计数据,如美国著名的骆驼(CAMEL)评级制度规定了对商业银行的检查主要包括资本充足率(Capital Adequacy)、资产质量(Assets Quality)、管理水平(Management)、盈利水平(Earning)、流动性(Liquidity)等五个方面指标。包括中国银监会“腕骨”监管体系(CARPALs),由资本充足性、贷款质量、大额风险集中度、拨备覆盖率、附属机构、流动性、案件防控等七个指标体系,他们大都依赖于会计信息所提供的数据,并假设会计信息所提供的数据是准确、无误的。但金融危机表明,在财务数据不准确、不真实反映银行实际风险和经营状况时,监管指标也会随之失效。如在美国次贷危机中,公允价值被某些国家金融监管和银行业指责为危机发生的“帮凶”,抱怨根据现行会计准则将市场价格迅速下降的资产价格反映在财务报表中,导致与抵押有关的证券资产巨额减计,加剧或放大了金融危机。
    国际银行监管的两个首要目标就是维护银行体系稳健运行和保护金融消费者合法利益。银行监管者实际上是代表了公众和金融消费者的利益,会计准则来源于市场约束作用的发挥,依据会计准则生成的会计信息,通过让市场参与者获得充分的信息,从而形成对银行进行监督的市场约束力量。会计准则对公众和金融消费者利益的影响达到一定程度时,银行监管者会出于保护公众和金融消费者利益的考虑而影响会计准则制定,充分发挥市场约束对金融监管的重要补充作用,以此来弥补监管真空和监管失灵。
    总而言之,会计准则对银行监管的影响,既包括对微观银行个体的经营利润、经营行为等微观层面的影响,也包含了会计准则对银行业市场效率、稳健经营、市场信心和金融市场稳定等中观、宏观层面的影响。因此,美国次贷危机后,会计准则对银行监管的重要性和基础作用受到了国际金融监管界的高度关注,G20华盛顿峰会和伦敦峰会将改革会计准则纳人增强金融体系的框架,要求 IASB 和 FASB 建立全球统一、高质量会计准则。
二、金融监管者对会计准则的特殊要求
    会计准则规范的行业中既有完全市场竞争的行业,也有受政府高度管制的行业,如金融业。金融业因其特殊的行业性质,加之金融危机表明,存款人、保险人利益更应受到保护,因此,金融稳定的意义远比决策有用性意义更加重要,金融行业会计信息不宜过度强调微观决策有用性、会计信息微观可靠性、稳健性,中观有助于稳健经营,宏观有助于金融稳定等更应得到重视体现。          
    经系统对比发现,会计准则和银行监管之间存在一致性和差异性,需要探寻两者之间以何种模式融合。具体看,两者的一致性体现在3个方面,一方面,两者旨在解决市场失灵,因此有相同的理论基础;另一方面,从金融监管的发展历程来看,政府的影响带有管制性;最后,两者都将“透明度”作为了评判会计信息质量的标准。差异性则在两者的首要目标、信息审慎性上充分体现。
    对于会计准则与银行监管的差异,尤其在审慎性方面的差异要求(会计准则制定者关注如何降低错报风险,合理预计可能发生的损失,不高估资产和收益,不低估负债和损失;银行监管者关注会计信息对被监管机构和金融市场稳健运行的影响,降低会计准则的负外部性,提高正外部性,实现金融稳定),目前主要存在三种协调两者差异的方式:一是融合模式,二是分离模式,三是分离基础上的互补模式。目前国际上,已有各国采取了上述三种模式中的一种,为我国寻求合适模式提供了有益借鉴。针对银行会计实务处理不规范以及利用会计准则进行监管套利等行为,银行监管部门开始主动出击,在相关的银行监管文件中越来越多涉及到了会计核算的内容,在不违背会计准则基本原则的前提下,对银行会计处理进行了规范和统一。
    2017年3月31日,财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称CAS22)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》(简称CAS24)等三项金融工具会计准则,随后,于2017年5月2日,财政部修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》(简称“新CAS 37”),以反映上述新金融工具准则的变化在列示和披露方面的相应更新,修订后的会计准则无疑给金融监管带来新的机遇和挑战。
三、新金融工具会计准则实施的基本情况及对银行业影响
    根据银监会等部门提供信息来看,我国“A+H”股上市银行都在2018年开始执行了新金融工具准则。新金融工具准则对银行业产生的影响主要集中在四个方面。第一,新金融工具准则导致金融资产计量方式发生改变,改变后的方式一共有六种,其分类发化的可能原因如下表:
    首次执行新金融工具准则后,绝大部分金融资产仍维持摊余成本计量,受影响的金融资产主要包括发放贷款与垫款及金融投资。新金融工具准则对收放贷款不垫款重分类影响较小,平均仍有97.65%的收放贷款不垫款维持摊余成本计量,重分类为以公允价值计量且其发放计入其他综合收益的收放贷款及垫款占比约2.33%。
    执行新金融工具准则后由于无法通过合同现金流量测试或者业务模式,将有更多的金融投资分类为以公允价值计量且变动计入期损益类别,由于全国性股份制银行、城商行及农商行通常持有更多的理财产品投资、基金投资等非标投资,该变动在这些银行中更为明显。
    第二,新准则对传统“已发生损失模型”进行了一定完善,使其转变成为“预期信用损失模型”(见下图),通过加入前瞻性信息等方式帮助金融机构对自身未来可能出现的损失作出合理预算,而不是在损失产生后对其进行确认。 
    此外,新准则要求对财务担保合同、信贷承诺等表外资产也要计提减值。新准则实施后建立的减值模型进一步扩大了商业银行的减值计提范围,这就导致商业银行的贷款项目减值幅度出现了较大提升。
    结合预期信用损失模型来看,在考虑违约发生概率、时间的情况下,利用该模型对宏观经济、经济周期等因素进行全方位分析,从而对银行未来一段时间内的信用损失作出合理评估,对于银行防范信用风险、提升资产质量、维护资本安全起到了重要作用。
    第三,由于计量类别的重分类,银行利润指标同样收到影响。大量金融资产被认定为FV-TPL类,这就使商业银行的利润率波动幅度加大。全国性股份制银行和城商行及农商行2018年非利息收入占比较2017年相比显著增加,其中城商行及农商行发化幅度更大,与各类银行三分类资产占比总体情况相同。
    第四,新会计准则对商业银行净资产和资本充足率产生影响。从前面几点可以看出,新金融准则的实施对商业银行的发展产生了双重影响。一方面为商业银行提供了更为完善的金融资产分类、计量工具,金融资产重新计量后增值,使其净资产出现了一定程度的增加。另一方面预期信用损失模型在商业银行中的应用提升了其拨备水平,导致其净资产出现了一定程度的减少。贷款业务作为商业银行业务体系中的核心内容,在二者的作用相抵影响下银行净资产将会表现出一定的减少趋势。
四、新金融工具会计准则实施存在的主要问题
    随着新金融工具会计准则的全面实施,会计核算规则、减值估值模型、现金流量测试模型、业务模式评估方案以及财务处理与数据统计工作都较先前发生了巨大变化。此外,在新金融工具会计准则出台后,必须要对银行自身业务管理系统、财务管理系统、会计核算系统和减值估值系统等多个系统之间的数据交互以及账务处理进行全面考虑,而这些工作的实现必须依托于一套高效完善的信息系统,而当前数据可靠性与否将成为新金融工具会计准则实施必须首要关注的问题。例如,大多数银行难以获得债项回收情况、抵质押物处理情况的可靠数据,且不同银行间数据基础差距较大,造成不同银行在搭建预期信用损失模型时的执行情况出现差异,从而无法精准在考虑金融机构历史损失的基础上,考虑当前及未来状况的合理估计计量未来预期信用损失。
其次,由于模型本身所具有的不确定性,银行需要对模型的表现进行按时检测,了解和控制其所对应的模型风险。这无疑给商业银行带来模型管理的压力。
    最后一个需关注的问题是,针对于临时性模型不可覆盖的风险,管理层可以通过定量及定性分析来对临时性风险进行行管理层叠加。这无疑带来管理层叠加的主观性的隐患。因此,管理层必须在严格遵守相关原则的基础上进行管理层叠加。管理层需要在使用管理层叠加之前,识别会对金融资产组合预期信用损失有影响的临时性风险,由于风险发生的暂时性以及突发性,因此在定量模型中无法将其影响进行考虑,其次,需要分析和预计临时性风险对于哪个范围的金融资产造成影响,并且评估其潜在的影响大小,针对这一风险进行管理层叠加。最后,管理层需要有适当的流程保证保证至少每年对临时性风险的影响进行评估,以确定相对应的步骤。
五、近年来会计准则实施机制的主要问题
    2007年以来,我国开始实施不国际趋同的、以原则为导向的会计准则管理体系,通过发布准则实施指南和解释公告等方式指导准则的实施。从十多年会计准则实施经验来看,会计准则实施机制仍存在诸多问题。主要表现为以下几点:一是会计准则原则性过强,导致实施存在差异,会计信息的可比性和一致性无法保证。二是由于原则性过强,在外部审计作用发挥不利的情况下,会计信息可靠性、审慎性无法保证。三是由于原则性过强,会计准则实施的可操纵空间扩大,出现了利用会计核算进行监管套利现象,掩盖了真实金融风险,监管数据的可靠性和风险敏感性面临挑战,亟需加强对会计核算监管力度。四是由于原则性过强, 中小机构对会计核算具体规则的需求仍然非常强烈。
六、个人培训心得
    通过本次学习,不仅对新金融工具相关会计准则有了详细的了解,更重要的是启发我思考,对未来研究方向有了新的启迪。
    首先,会计准则与银行监管是紧密联系的,两者有一致性也有差异性,一个更加重视微观决策,一个重视宏观稳定,如何协调两者的关系,实现融合发展,促进金融行业稳健运行,提高资源配置效率,是一个值得探索的问题。尤其是随着我国金融改革的深入,利率市场化程度不断提高,银行业积极扩展业务领域、创新业务模式、丰富业务品种。金融创新在提高资源配置效率的同时也加大了金融风险,随着交易结构复杂程度的提高、交易链条的拉长,会计核算现阶段可能难以随着金融创新的变化进行相应的调整,客观上加大了会计信息失真的概率。在会计准则实施方面如何适应金融创新步伐,提高金融创新产品和业务的信息透明度,确保金融创新在风险可控、信息透明的前提下有序开展,是未来金融创新领域会计准则实施应重点关注的问题。
    其次,2020年以来,新冠病毒(COVID-19)全球流行导致的全球经济面临面确定性。这次危机对于会计准则中提及的预期信用损失模型也是一个挑战,新冠病毒全球流行与IFRS9预期信用损失模型就是一个值得探索和挖掘的课题。正如国际财务报告准则委员会(IASB)、巴塞尔银行监管委员会(BCBS)及多国金融监管部门,包括欧洲银行管理局(EBA)、欧洲央行 (ECA)、欧洲证券及市场管理局(ESMA)、英国审慎监管局(PRA),就COVID-19全球流行导致的经济不确定性时期金融机构如何应用《国际财务报告准则第9号》(IFRS 9)中的预期信用损失模型发布了指引和指导。其中各国银行在根据IFRS9衡量ECL时,应如何考虑Covid-19流行病的影响?就是一个可以深挖的热点。
    再次,思考如何构建一套现代化信息系统,对于新金融工具会计准则的顺利实施以及该准则重要作用的发挥具有重要意义。目前会计信息质量日益重要,但目前仍有监管套利、财务造假、利润操纵等会计信息失真行为发生,如何提高会计信息质量,如何管理质量,如何监管行为,都是亟待解决的问题。为确保高质量实施《企业会计准则》,夯实金融监管基础,充分发挥会计在防范化解金融风险中的积极作用,需要我们进一步加强对会计准则实施机制的研究,分析当前存在的主要问题,优化利益相关主体在会计准则实施过程中的职能和作用,实现会计准则从制定到实施全链条的高质量管理,更要充分发挥金融监管部门的作用,切实提升金融机构会计准则的实施效果和质量。

    最后,感谢学校和学院给我这样一个学习的机会,知者行之始,行者知之成,我会将本次所学尽可能运用在教学和科研中,进一步提升自身素养。


何彦霖

2020年6月20日